La conmutación del usufructo del cónyuge viudo en las herencias

Durante mucho tiempo, ha sido habitual que se conmutara el usufructo del cónyuge viudo en la herencia por otros bienes de pleno dominio, sin por ello tener que tributar más allá que por haber adquirido la herencia. Sin embargo, el Tribunal Supremo ha dictado algunas sentencias que han supuesto un cambio importante en esta práctica.

¿En qué consiste el usufructo del cónyuge viudo?

El usufructo del cónyuge viudo es el derecho que tiene el mismo al uso y disfrute de una parte de la herencia. Legalmente, al cónyuge viudo le corresponde:

• El usufructo del tercio de mejora, si concurre en la herencia con hijos o descendientes del causante.
• El usufructo de la mitad de la herencia, si concurre con ascendientes.
• El usufructo de dos tercios de la herencia, si no concurre con hijos ni descendientes.

¿Cómo se conmuta el usufructo del cónyuge viudo?

Anteriormente, era frecuente que se sustituyera el usufructo del cónyuge viudo, en parte o en su totalidad, por bienes de pleno dominio.

Esto se hacía así porque además de simplificar la tramitación de la herencia, beneficiaba al heredero (al que le correspondía pagar el Impuesto de Sucesiones y otros impuestos, como el Impuesto sobre el Patrimonio, sin conseguir ningún beneficio de los bienes usufructuados).

La mayoría de las comunidades autónomas admitían esta práctica, sin que ello supusiera tener que tributar más que por haber adquirido la herencia.

El artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone lo siguiente:

 “Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo”.

Artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Según este precepto, si hay una conmutación del usufructo vitalicio, y los bienes de pleno dominio son de igual valor que el usufructo, se liquida solo el Impuesto de Sucesiones por la cantidad asignada al usufructo, conforme a lo contemplado en el Reglamento.

Ahora bien, si el valor de dichos bienes y el del usufructo son distintos, habrá un exceso de adjudicación que tributará en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales si el valor del usufructo excede al de los bienes de pleno dominio recibidos.

En el Impuesto de Sucesiones se considera que el usufructuario tributa por el valor del usufructo, que se calcula según su edad (primera liquidación), y que el nudo propietario calcula el tipo medio de gravamen de adquisición de la plena propiedad, aplicándolo a la nuda propiedad adquirida (segunda liquidación). Después, se liquidará el importe que reste por la consolidación del usufructo por fallecimiento (tercera liquidación).

Así pues, la conmutación realizada no producía ninguna alteración en la tributación, salvo que no procedía esa tercera liquidación al no consolidarse el usufructo.

Estarían por otra parte los excesos de adjudicación, en los que el valor del usufructo correspondería con el de los bienes recibidos en pleno dominio, ya que en caso contrario conllevaría nuevas liquidaciones adicionales a las tres ya realizadas o por el Impuesto de Donaciones.

Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la conmutación del usufructo del cónyuge viudo

El Tribunal Supremo ha dictado una serie de sentencias que han supuesto un cambio en la práctica que hemos explicado. Esta jurisprudencia se refiere al Derecho civil catalán, pero se está aplicando igualmente en otras comunidades autónomas.

Pues bien, el Tribunal Supremo ha considerado al analizar la normativa de Cataluña que la conmutación del usufructo se prevé en la sucesión intestada, pero no en la sucesión testada. Por lo cual, si la herencia es por testamento, y el testador no dispuso la conmutación del usufructo, esta tributará como un negocio jurídico adicional a la adquisición por herencia, como permuta.

Entonces, el usufructuario y el nudo propietario tienen que tributar por la adquisición del usufructo y de la nuda propiedad en el Impuesto de Sucesiones, de la forma antes comentada.

Por otro lado, la conmutación tiene que tributar como permuta en el caso del cónyuge usufructuado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que puede estar o no completamente exento, según la naturaleza de los bienes adquiridos.